Порядок проведения инвентаризации

Инвентаризация: организация и порядок проведения

Как показывает практика, на большинстве предприятий инвентаризация не проводится вообще, а там, где проводится, носит формальный характер. Не все руководители понимают, что инвентаризация является не только необходимым условием ведения учета, но и надежным инструментом для контроля за ведением хозяйственной деятельности.

Общие принципы проведения инвентаризации

Инвентаризация — это один из методов бухучета. В ст. 10 Закона о бухучете указано, что для обеспечения достоверности данных бухучета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются владельцем (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным согласно законодательству.

Третьим абзацем п. 12 Постановления №419 установлено, что порядок проведения инвентаризации и урегулирования расхождений по фактическому наличию активов и обязательств с данными бухгалтерского учета определяется Минфином. Такой же порядок определяется п. 3 Инструкции №69.

Таким образом, инвентаризация — это инструмент, обеспечивающий достоверность данных бухучета и финотчетности. Ее непроведение является нарушением правил ведения бухучета и может привести к наложению админштрафа в размере от 8 до 15 н. м. д. г. (136 — 255 грн) на основании ст. 164-2 КоАП. Это небольшая сумма, поэтому многие предприятия сознательно идут на нарушение, забывая, что результаты инвентаризации могут использоваться при принятии управленческих решений. Ведь при инвентаризации можно обнаружить товары, срок годности которых истекает, проверить условия их хранения. Можно также обнаружить ТМЦ, частично или полностью утратившие свои первоначальные качества, определить реальную стоимость основных средств, ТМЦ и прочих активов, состояние расчетов с дебиторами и кредиторами. Кроме того, при подтверждении финотчетности аудитором согласно международным стандартам аудита аудитор должен удостовериться, что данные учета соответствуют действительности. И одним из наиболее распространенных и простых инструментов такого подтверждения является инвентаризация. При ее отсутствии такого уровня уверенности в достоверности данных достичь почти невозможно.
Учитывая задачи, решаемые должным образом проведенной и оформленной инвентаризацией, ее значение трудно переоценить. Поэтому рассмотрим подробно порядок ее проведения.

В пунктах 3 и 4 Инструкции №69 приведены случаи, когда инвентаризация является обязательной.

Когда инвентаризацию нужно обязательно проводить:

  • При передаче имущества госпредприятия в аренду, приватизации имущества госпредприятия, преобразовании госпредприятия в акционерное общество.
  • Перед составлением годовой финансовой отчетности, кроме имущества, ценностей, денежных средств и обязательств, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года (при этом инвентаризация недвижимых объектов ОФ может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет).
  • При изменении материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел).
  • При установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей (на день установления таких фактов).
  • По предписанию судебно-следственных органов.
  • В случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия (на день после окончания явлений).
  • При передаче предприятий и их структурных подразделений (на дату передачи).
  • В случае ликвидации предприятия.
  • При коллективной (бригадной) материальной ответственности в случае изменения руководителя коллектива (бригадира), выбытия из коллектива (бригады) более половины его членов, а также по требованию хотя бы одного члена коллектива (бригады).
Для проведения инвентаризационной работы приказом руководителя создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (при необходимости может дополнительно создаваться рабочая инвентаризационная комиссия). В ее состав входят руководители структурных подразделений, главный бухгалтер. Возглавляется комиссия руководителем предприятия или его заместителем. Такой состав комиссии объясняется тем, что она не проводит инвентаризацию непосредственно, а лишь осуществляет организационно-управленческие функции.

В функции постоянно действующей инвентаризационной комиссии входит:

  1. Проведение профилактической работы по обеспечению сохранности ценностей.
  2. Организация проведения инвентаризаций и инструктаж членов рабочих инвентаризационных комиссий.
  3. Осуществление контроля проверки правильности проведения инвентаризаций, а также выборочные инвентаризации ТМЦ в местах хранения и переработки в межинвентаризационный период.
  4. Проверка правильности определения инвентаризационных разниц, обоснованности предложений по зачету пересортицы ценностей во всех местах их хранения.
  5. При установлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризации и в других случаях проведения по поручению руководителя предприятия повторной сплошной инвентаризации.
  6. Рассмотрение письменных объяснений лиц, допустивших недостачу или порчу ценностей либо другие нарушения, и предложений по регулированию обнаруженных недостач и потерь от порчи ценностей, зачета в результате пересортицы.
Инвентаризацию проводят непосредственно рабочие комиссии, состав которых утверждается приказом руководителя предприятия. В состав таких комиссий входят специалисты, знающие объект инвентаризации. Например, к инвентаризации незавершенного производства стоит привлечь инженеров, технологов, специалистов рабочих специальностей. В то время как инвентаризацию расчетов с контрагентами, начисленных в бухучете резервов и прочих учетных данных стоит проводить с помощью квалифицированных бухгалтеров. Поскольку одной из задач инвентаризации является проверка реальности стоимости зачисленных на баланс активов, то комиссия может воспользоваться услугами субъекта оценочной деятельности в соответствии с Законом Украины от 12.07.2001 г. №2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине». В письме Госкомпредпринимательства от 16.12.2002 г. №2-221/6694 указано, что при ликвидации предприятия необходимо проводить инвентаризацию и ликвидационная комиссия может воспользоваться услугами профессионального оценщика. Мы считаем, что профессионального оценщика можно привлекать и при любых других основаниях проведения инвентаризации.

Относительно состава рабочей комиссии в Инструкции №69 указаны только два ограничения:

  1. Запрещается назначать председателем рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц одного и того же работника два года подряд (п. 11.2 Инструкции №69).
  2. Материально ответственное лицо в состав инвентаризационной комиссии не включается, поскольку оно является лицом, которое проверяется.
Если предприятие небольшое, то проводить инвентаризацию может и постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Если она не может обеспечить своевременное проведение инвентаризации, то целесообразно создать рабочие комиссии. Количество рабочих инвентаризационных комиссий не ограничено. Главное, на что следует обращать внимание, — это срок проведения инвентаризации. Количество рабочих комиссий и их состав должны быть такими, чтобы обеспечить необходимые условия для ее проведения в кратчайшие сроки, предусмотренные приказом руководителя.

Членов рабочей комиссии перед началом инвентаризации следует обеспечить документами, в которых они будут отражать результаты инвентаризации. В приложениях к Инструкции №69 приведены только три таких документа, а именно:

  1. Акт контрольной проверки инвентаризации ценностей (приложение 1 к Инструкции №69).
  2. Книга регистрации контрольных проверок инвентаризаций (приложение 2 к Инструкции №69).
  3. Ведомость результатов инвентаризации (приложение 3 к Инструкции №69).
Эти документы больше подходят для обобщения полученных данных, а также для контроля за правильностью проведения инвентаризации.

Постановлением Госкомстата от 28.12.89 г. №241 «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» были утверждены унифицированные формы первичных документов. В частности, это документы для оформления результатов инвентаризации (далее — Постановление №241). На сегодня данный документ является действующим1. В связи с этим предприятия могут использовать первичные документы, утвержденные Постановлением №241. Правомерность применения данных форм первичных документов подтверждается также в письмах Госкомстата Украины от 30.01.2003 г. №03-04-05/18 и от 26.05.2004 г. №03-04-05/41 (см. «ДК» №48/2007). Предприятие может самостоятельно разработать форму первичных документов для отражения результатов инвентаризации (с учетом всех необходимых реквизитов), но, как показывает практика, приведенных форм вполне достаточно.

1 Постановлением ВРУ от 12.09.91 г. №1545-XII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» установлено, что до принятия соответствующих актов законодательства Украины на территории республики применяются акты законодательства Союза ССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины.

Перед началом инвентаризации материально ответственные лица должны предоставить расписку, что все документы, подтверждающие поступление и выбытие ценностей, переданы в бухгалтерию, материальные ценности оприходованы на склад, а выбывшие списаны в расходы. Форма и содержание расписки включены в шапку первичных документов, утвержденных Постановлением №241, поэтому материально ответственным лицам остается только подписать их и проставить дату.

Инвентаризации по своему виду делятся на плановые и внеплановые. При проведении плановой инвентаризации материально ответственные лица заранее предупреждаются об этом для того, чтобы подготовить материальные ценности к проверке. При проведении внеплановых (внезапных) инвентаризаций все ТМЦ готовятся к проверке в присутствии инвентаризационной комиссии (п. 8 Инструкции №69).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей

В соответствии с п. 11.8 Инструкции №69 при инвентаризации ТМЦ их перевес, обмер, подсчет проводятся в порядке размещения ценностей в этом помещении, не допуская беспорядочного перехода комиссии от одного вида ценностей к другому.

При инвентаризации ТМЦ нужно знать, что:

При хранении ТМЦ в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение пломбируется и комиссия переходит в следующее помещение. Инвентаризационные описи составляются отдельно на ТМЦ, находящиеся в пути; отгруженные товары и ценности, не оплаченные в срок покупателями; и ТМЦ, находящиеся на складах других предприятий (на ответственном хранении, на комиссии, в переработке).

Количество товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может проверяться на основании первичных документов на оприходовании ценностей при обязательной выборочной проверке в натуре ценностей в некоторых упаковках.

На приходных документах на ТМЦ, поступившие на объект и принятые во время его инвентаризации материально ответственным лицом в присутствии членов инвентаризационной комиссии за подписью ее председателя делается отметка «после инвентаризации» с ссылкой на дату описи, где записаны эти ценности. На расходных документах о ТМЦ, отпущенных со склада во время инвентаризации с разрешения руководителя предприятия и главного бухгалтера в присутствии членов инвентаризационной комиссии за подписью ее председателя делается отметка и они заносятся в отдельную опись в порядке, аналогичном для ценностей, поступивших во время инвентаризации. Это делается для того, чтобы не приостанавливать хоздеятельность предприятия на срок проведения инвентаризации и одновременно контролировать фактическое наличие ТМЦ.

На материальные ценности, уже прошедшие подсчет, члены рабочей комиссии прикрепляют инвентаризационный ярлык (ф. №Інв-2).

Результаты инвентаризации ТМЦ отражаются в Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей по ф. №Інв-3. Результаты инвентаризации ТМЦ, находящихся в пути, отражаются в Акте инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути (ф. №Інв-6), который заполняется в одном экземпляре на основании документов, подтверждающих это.

В случаях если проведение инвентаризации является обязательным, инвентаризации подлежат также материальные ценности, не принадлежащие предприятию, но учет которых ведется на забалансовых счетах (п. 5 Инструкции №69). Для оформления результатов инвентаризации таких ценностей используется Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение (ф. №Інв-5). В этот же документ вносится информация о материальных ценностях, переданных предприятием на ответственное хранение другим предприятиям (на основании первичных документов, поскольку фактически ценности находятся у хранителя).

Расхождения фактических данных с данными, отраженными в бухучете, относительно ТМЦ отражаются в Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. №Інв-19).

Инвентаризация основных средств и нематериальных активов

В пункте 11.7 Инструкции №69 указано: «В инвентаризационных ведомостях приводятся данные о дате приобретения или сооружения не отраженных в бухгалтерском учете основных средств. При инвентаризации проверяется наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, которые подтверждают право собственности предприятия на них. При выявлении пригодных для использования объектов основных средств, остаточная стоимость которых равняется нулю, постоянно действующей (рабочей) инвентаризационной комиссией оформляется предложение об определении их справедливой стоимости». Ведь сама комиссия не имеет права производить оценку ОС, а только вносит предложения. Для оформления данных инвентаризации ОС применяется Инвентаризационная опись основных средств (ф. №Інв-1).

При инвентаризации ОС и НА нужно знать, что:

В случаях если проведение инвентаризации является обязательным, инвентаризации подлежат также имущество и материальные ценности, которые не принадлежат предприятию и учет которых ведется на внебалансовых счетах (п. 5 Инструкции №69). Отдельно от инвентаризационной описи собственных ОС составляется инвентаризационная опись относительно арендованных основных средств, которые находятся в распоряжении предприятия и учет которых ведется на внебалансовых счетах. Инвентаризационная опись составляется комиссией в одном экземпляре по каждому местонахождению ценностей и должностного лица, ответственного за хранение ОС.

Расхождения фактических данных с данными, отраженными в бухучете, относительно ОС, отражаются в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (ф. №Інв-18).

При инвентаризации нематериальных активов в первую очередь проверяются документы, на основании которых были отражены нематериальные активы в учете. Также проверяются договоры, согласно которым предприятие получило право пользования такими активами. Поскольку Постановлением №241 не предусмотрен отдельный документ для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов, можно использовать ф. №Інв-1, предварительно модифицировав ее с учетом особенностей НА.

Инвентаризация незавершенного производства, незавершенного капитального строительства и незавершенного ремонта

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся около рабочих мест и не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а фиксируются в описях ТМЦ или в отдельных описях.
В соответствии с п. 11.9 Инструкции №69 при инвентаризации незавершенного производства, незавершенного капитального строительства и незавершенного ремонта в инвентаризационных описях указываются наименование задела, стадия и степень готовности, количество или объем работ. Количество сырья и материалов, входящих в состав неоднородной массы или смеси в незавершенном производстве, определяется техническими расчетами в порядке, предусмотренном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции. Поэтому при инвентаризации незавершенного производства стоит включать в состав комиссии технолога или иное лицо, которое сможет произвести такие подсчеты.

Относительно построенных объектов, фактически введенных в действие полностью или частично, но принятие и ввод в действие которых не оформлены соответствующими документами, а также относительно завершенных, но по каким-либо причинам не введенных в действие объектов в отдельных инвентаризационных актах указываются причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию данных объектов.

Для отражения результатов инвентаризации незавершенного капитального ремонта ОС используется Акт инвентаризации незавершенных ремонтов основных средств (ф. №Інв-10). А вот для результатов инвентаризации незавершенного производства типовая форма не предусмотрена. Это объясняется тем, что на каждом предприятии существуют свои особенности технологических процессов. Даже на предприятиях одной отрасли технологические процессы могут существенно отличаться. Поэтому предприятие может самостоятельно разработать такую опись, указав в ней все необходимые реквизиты первичного документа, или модифицировать ф. №Інв-10.

Инвентаризация бланков строгой отчетности

При инвентаризации бланков строгой отчетности инвентаризационной комиссии необходимо проверить фактическое наличие бланков строгой отчетности и правильность их оформления. Также проверяется правильность ведения журнала учета бланков строгой отчетности и наличие аннулированных бланков.

Для отражения результатов инвентаризации фактического наличия ценностей и бланков документов строгой отчетности применяется Инвентаризационная опись ценностей и бланков документов строгой отчетности (ф. №Інв-16), которая составляется в двух экземплярах, подписывается инвентаризационной комиссией и материально ответственным лицом. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию предприятия, а второй остается у материально ответственного лица.

Инвентаризация кассы и ценных бумаг

Порядок проведения инвентаризации кассы и ценных бумаг в Инструкции №69 не установлен, однако он урегулирован в п. 4.10 Положения №637.

Рабочая комиссия проверяет наличие денежных средств путем полного пересчета всей наличности, имеющейся в кассе, ценных бумаг, чековых книжек и т. п. Инвентаризация касс проводится на каждом предприятии в сроки, установленные руководителем, с покупюрным пересчетом всех наличных средств и проверкой других ценностей, хранящихся в кассе. Остаток наличности в кассе сверяется с данными учета по книгам учета. Наличность, которая хранится в кассе, но не подтверждена кассовыми документами, считается излишком наличности в кассе. В случае применения предприятием в расчетах РРО сверяется сумма имеющейся наличности на месте проведения кассиром расчетов с суммой, указанной в отчете РРО (в РК и КУРО). При выявлении при инвентаризации недостачи или излишка ценностей в кассе в Акте указывается сумма недостачи или излишка и выясняются обстоятельства их возникновения. Излишек денежных средств приходуется в кассе и зачисляется в доход предприятия. Результаты инвентаризации оформляются в виде Акта результатов инвентаризации имеющихся денежных средств (приложение 7 к Положению №673). Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом. Один его экземпляр передается в бухгалтерию предприятия, а второй остается у материально ответственного лица. При смене материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах (для материально ответственного лица, сдавшего ценности, материально ответственного лица, принявшего ценности, а также бухгалтерии).

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием названия, серии, номера, номинальной и балансовой стоимости, сроков их погашения. Инвентаризация ценных бумаг, переданных предприятием на хранение депозитарию или банку, заключается в сверке остатков, отраженных на соответствующих счетах бухучета предприятия, с данными выписок этих организаций.

Акт результатов инвентаризации имеющихся денежных средств (приложение 7 к Положению №673) используется и для отражения результатов инвентаризации ценных бумаг.

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами

При инвентаризации расчетов, в соответствии с п. 11.11 Инструкции №69, всем дебиторам и кредиторам предприятие направляет выписки, или акты сверки задолженности о состоянии расчетов, которые предъявляются инвентаризационной комиссии для подтверждения реальности задолженности. Контрагенты обязаны в течение 10-ти дней со дня получения выписок подтвердить задолженность или заявить свои возражения.

На счетах учета расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами должны оставаться исключительно согласованные суммы. В отдельных случаях, когда до конца отчетного периода расхождения не устранены или остались не выясненными, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своем балансе в суммах, вытекающих из записей в бухучете и признаваемых ею правильными (об этом также речь идет в письме Минфина от 18.09.2007 г. №31-34000-10-10/18896). Расчеты с банками, другими финансовыми учреждениями и налоговыми органами должны быть обязательно ими согласованы. Оставление в учете неурегулированных сумм по данным расчетам не допускается.

Если по какому-либо виду задолженности было установлено, что срок исковой давности по ней истек, к акту инвентаризации расчетов прилагается справка о такой дебиторской или кредиторской задолженности с указанием лиц, виновных в истечении срока исковой давности дебиторской задолженности, а также названия и адреса дебиторов или кредиторов, суммы, причины, даты и основания возникновения задолженности.

Оформляются результаты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами в форме Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. №Інв-17). Задолженность, по которой истек срок исковой давности, отражается в справке (приложение к ф. №Інв-17), на основании которой такие суммы заносятся в Акт по ф. №Інв-17. Несмотря на то, что в Постановлении №241 указано, что справка составляется на суммы любой задолженности, в Инструкции №69 речь идет только о задолженности, по которой истек срок исковой давности. Поскольку основным документом, регулирующим порядок проведения инвентаризации, является Инструкция №69, а Постановлением №241 утверждены только формы первичных документов, которые мы используем, то, бесспорно, требования Инструкции №69 в данном случае имеют большую юридическую силу.

Инвентаризация расходов будущих периодов, резервов и обеспечения будущих расходов и платежей
Инвентаризация расходов будущих периодов и резервов будущих расходов и платежей, в соответствии с п. 11.10 Инструкции №69, заключается в проверке обоснованности остатка указанных сумм на дату инвентаризации, соответствия утвержденному распорядительным документом руководителя предприятия перечню создаваемых резервов.

С этой целью члены инвентаризационной комиссии проводят анализ бухгалтерских счетов 39 «Расходы будущих периодов», 69 «Доходы будущих периодов» и 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей», на которых отражаются расходы и доходы будущих периодов, а также создаваемые резервы. Анализ данных счетов проводится в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы», П(С)БУ 15 «Доход» и П(С)БУ 11 «Обязательства».
Отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете мы рассмотрим в следующих материалах.

Нормативная база

Постановление №419 — Постановление КМУ от 28.02.2000 г. №419 «Об утверждении Порядка представления финансовой отчетности».

Инструкция №69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94 г. №69.